Widerruf von Lebens- und Rentenversicherung aus steuerlicher Sicht!

Liebe Leser,

es gibt zu diesem Themenkomplex keine verlässliche Rechtsprechung. Ich habe also meine sehr persönliche Meinung einmal zusammengefasst. Daraus ergibt sich null Rechtsanspruch da ich ja nun mal kein Steuerberater bin.

Aber da mich jetzt so viele Verbraucher um meine Meinung gebeten haben, erlaube ich mir diese hiermit zu übermitteln.

Steuerliche Betrachtung bei Rückabwicklung von steuerbefreiten Kapitallebensversicherungen

Der Sachverhalt

Wir setzen für Mandanten den Widerspruch gegen Kapitallebensversicherungen durch. Dies führt im Erfolgsfall zur Rückabwicklung derartiger Verträge nach dem Recht der ungerechtfertigten Bereicherung. Dadurch werden regelmäßig höhere Erträge erzielt als bei vertragsgemäßen Ablauf oder bei einer Kündigung. Es geht ausschließlich um Lebensversicherungsverträge, die zwischen 1991 und Ende 2007 abgeschlossen worden sind und deren Erträge auch aufgrund der weiteren Ausgestaltung nicht steuerpflichtig sind. Insbesondere wurden die Versicherungen z.B. nicht in steuerschädlicher Weise bei Finanzierungen eingesetzt.
Ein Versuch es zu Klären!
Ich versuche nun zu drei grundsätzlichen Fragen, der steuerlichen Folgen einer Rückabwicklung von steuerbegünstigten Lebensversicherungen Stellung zu nehmen.

Dies ist nur eine Sammlung von Fakten und stellt weder eine Steuerberatung noch eine Rechtsberatung dar.

Grundproblematik

Verlust des Lebensversicherungsprivilegs durch Widerruf?
Durch den wirksamen Widerruf eines Verbraucherdarlehens im Rahmen eines Verbundgeschäfts wandelt sich der zwischen den Parteien geschlossene Vertrag gemäß § 346 BGB ex nunc in ein Rückabwicklungsverhältnis um (BGH v. 10.3.2009 XI ZR 33/08, BGHZ 180, 123 Rz. 19). Dies dürfte der steuerrechtlich auch für Lebensversicherung zutreffenden Beurteilung entsprechen. Dagegen hat der BGH im Falle des Widerrufs einer Rentenversicherung (BGH v. 7.5.2014 IV ZR 76/11 Rz. 46) betont, das Widerrufsrecht hätte nicht nur Rechtsfolgen für die Zukunft im Sinne eines Kündigungsrechts (ex nunc), sondern würde Rückwirkung entfalten. Eine vollständige Rückabwicklung fordert aber auch der BGH insoweit nicht, als der Versicherungsnehmer bis zum Widerruf Versicherungsschutz genossen hat. Die Erstattung der dafür kalkulierten Kosten kann also nicht verlangt werden. Eine strenge ex tunc Betrachtung führt in Fällen der vorliegenden Art zu der Schlussfolgerung, dass es nie eine Kapitalanlage in Form der Lebensversicherung gegeben hat mit der Folge, dass von einer ganz anderen Form der Kapitalüberlassung auszugehen wäre, für die das Steuerprivileg der Lebensversicherung nicht gilt. Eine derart radikale Umqualifizierung einer jahrelangen steuerlichen Behandlung eines Sachverhalts ist dem Ertragsteuerrecht jedoch fremd. Ob eine Rückabwicklung zivilrechtliche Folgen ex nunc oder ex tunc nach sich zieht, ist für die steuerliche Behandlung unmaßgeblich. Insbesondere stellt eine zivilrechtliche Rückwirkung (ex nunc) nicht automatisch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar.

Denn diese Vorschrift ist eine Ausnahmenahme von dem sonst im Ertragsteuerrecht herrschenden Prinzip des Rückwirkungsverbotes (ähnlich Schwarz/Pahlke, § 175 AO Rz. 34). Die Finanzverwaltung formuliert diesen Grundsatz bezogen auf die Rückabwicklung von Grundstückskaufverträgen wie folgt (Bayr. Landesamt für Steuern v. 16.7.2008, DB 2008, S 2110):„Zivilrechtlich entfaltet die Aufhebung des Kaufvertrags Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags. Steuerlich gilt jedoch der Grundsatz, dass zivilrechtlich zurückwirkende Vereinbarungen bzw. Gerichtsentscheidungen keine steuerliche Rückwirkung entfalten können. Wenn der Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht worden ist, lässt sich das nicht rückwirkend ändern (SS 38, 41 AO). Die zivilrechtliche Rückwirkung wird deshalb bei laufend veranlagten Steuern nicht nachvollzogen, sondern beschränkt sich auf einmalig festgesetzte Steuern wie Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer. Für den Bereich der Einkommensteuer gilt der „Grundsatz der Unabänderlichkeit des verwirklichten Einkünfteerzielungstatbestandes“ (BFH vom 21.10.1999, BStBl 2000 Il S. 424; vom 15.3.2000, BFH/NV 2000 S. 1185).“
Aus diesem Grundsatz folgt, dass ein (Versicherungs-) Vertrag in seiner steuerlichen Behandlung nicht wegen eines späteren Widerrufs rückwirkend völlig neu einzuordnen ist mit der Folge einer vollständigen Aberkennung des Lebensversicherungsprivilegs. Vielmehr hat der Widerruf die gleichen Rechtsfolgen wie eine Kündigung. Erfolgt diese vor Ablauf der Mindestlaufzeit, geht das Lebensversicherungsprivileg verloren. Erfolgt sie danach, bleibt es erhalten. Soweit ersichtlich gibt es zu den steuerlichen Folgen des Widerrufs eine Lebensversicherung bislang weder finanzgerichtliche Entscheidungen noch Literatur.
Qualifizierung des (Mehr-)Ertrags aus dem Widerruf
Als Folge einer erfolgreichen Anfechtung eines Lebensversicherungsvertrages muss die Versicherungsgesellschaft die vereinnahmten Prämien abzüglich einer Risikoprämie zurückgewähren zuzüglich Zinsen. Während im Falle einer vorzeitigen Kündigung nur die rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen abzüglich einer Art Vorfälligkeitsentschädigung ausgezahlt werden, kommt es im Falle eines erfolgreichen Widerrufs zu einer deutliche höheren Entschädigung in Höhe des gesetzlichen Verzugszinssatzes (Basiszins plus 5%), sofern die Versicherungsgesellschaft diese Vermutung nicht widerlegt.
Erfolgt der Widerruf erst nach dem vertragsgemäßen Ablauf der Versicherung oder nach einer Kündigung, muss die Versicherung nicht nur die empfangenen Prämien zuzüglich Nutzungsvorteile zurückgewähren, sondern auch der Kunde die erhaltene (Ablauf-)Leistung zuzüglich der nach Auszahlung gezogenen Nutzungen an die Versicherung zahlen. Die gegenseitigen Ansprüche können aufgerechnet werden.
Fraglich ist, wie der hohe Mehrertrag, den der Versicherungsnehmer im Falle der Rückabwicklung erzielt, steuerlich zu behandeln ist:
Ist der Mehrertrag als steuerfreier Schadenersatz zu betrachten oder in voller Höhe als steuerpflichtiger Zinsertrag?
Oder ist der Mehrertrag entsprechend der Kalkulation der Abfindung in verschieden zu behandelnde Teilbeträge zu zerlegen?
Unterliegt der Mehrertrag bzw. nur der darin enthaltene Zinsanteil der Steuerbefreiung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.?

Erstattung von Verwaltungskosten

Für die Zerlegung des Rückerstattungsanspruchs spricht die Behandlung der Versicherungsleistung bei Kündigung/Rückkauf vor Erreichen der Mindestlaufzeit. Während die in diesem Fall ausbezahlten Zinsen voll steuerpflichtig sind, führt die Erstattung von Risiko- und Verwaltungskostenanteilen bei vor 2005 abgeschlossen Verträgen stets zu nicht steuerbaren Erträgen, da § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ausdrücklich nur auf die (rechnungs- und außerrechnungsmäßigen) Zinsen abstellt (so Heinicke in Schmidt 23. Aufl. 2004 Rz. 153).
Erst in der – vorliegend nicht relevanten – neuen Gesetzesfassung ab 2005 wird der steuerpflichtige Ertrag aus einer Lebensversicherung als Differenz zwischen den gezahlten Prämien und der erhaltenen Ablaufleistung definiert, so dass seither auch erstattete Risiko- und Verwaltungskostenanteile steuerpflichtig sind.
Geht man von einer Steuerpflicht des auf Zinsen beruhenden Mehrertrags aus, wäre die Zerlegung vorteilhaft, weil der auf der Erstattung von Verwaltungskosten beruhende Teil (zu dem auch die beim Widerruf zu erstattenden Vermittlungsprovisionen gehören dürften) nicht steuerpflichtig wäre.

Erstattung von Prämien

Lebensversicherungsprämien führen – bezogen auf den Sparanteil – zu Anschaffungskosten einer Kapitalforderung, deren Rückerstattung nicht steuerbar ist. Das gilt auch dann, wenn die Prämien für Renten und Kapitallebensversicherungen der Höhe nach begrenzt und im Rahmen der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Denn anders als erstattete Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind erstattete Vorsorgeaufwendungen nicht steuerpflichtig. Sie mindern lediglich gleichartige Sonderausgaben im Erstattungsjahr (Blümich, 121. Erg-Lief. , Okt. 2013, § 10 EStG, Rn. 311; Meyering, die Neuregelung von Sonderausgabenerstattungsüberhängen durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011, in: DStR 2012, s. 272 (273)).

Zinsertrag

Für Verzugszinsen gibt es keine Ausnahme von der Besteuerung. Soweit in der Abfindung somit Mehrzinsen als Schadenersatz einkalkuliert sind, unterliegen diese der normalen Zinsbesteuerung nach § 20 EStG.
Wenn man dem allgemein anerkannten steuerlichen Grundsatz folgt, dass der Ursprungstatbestand nicht rückwirkend umqualifiziert werden darf, ist somit (nur) zu prüfen, ob der auf Zinsen beruhende, durch den Widerruf erzielte Mehrertrag dem Lebensversicherungsprivileg unterliegt oder nicht.
Erstattung des Kunden nach Auszahlung der Versicherung
Folgt man der zivilrechtlichen Betrachtung der Rückgewähr der gegenseitigen Leistungen, müsst der Kunde im Falle einer bereits beendeten Versicherung die erhaltene Ablaufleistung zurückzahlen. Darin sind rechnungs- und außerrechnungsmäßige Zinsen enthalten. Waren diese Zinsen steuerpflichtig, stellt sich die Frage, ob deren Rückzahlung Werbungskostencharakter hat mit der Folge, dass das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG greifen würde. Die Besteuerung der Zinsen könnte somit nicht durch einen Abfluss von Werbungskosten neutralisiert werden.

Nach h.M. handelt es sich jedoch bei zurückzuzahlenden steuerpflichtigen Einnahmen nicht um Werbungskosten, sondern um negative Einnahmen (Weber-Grellet, in Schmidt 35. Aufl. 2016, § 20 EStG Rz. 24). Diese könnten somit von den steuerpflichtigen Zinsen aus der durch den Widerruf erzielten Abfindung abgezogen werden.
Steuerlich relevant ist daher nur der Zinssaldo aus dem Widerruf. Rechtsprechung, Verwaltungsanweisungen oder Literatur, die diese Auffassung explizit bestätigen, sind allerdings leider nicht ersichtlich.
Stellungnahme zu den Rechtsfragen

Ist der Ertrag eines Widerspruchs in Form einer Nutzungsentschädigung, die von der Versicherungsgesellschaft gezahlt werden muss, steuerpflichtig?

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis 2004 gültigen Fassung sind rechnungs- und außerrechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen für vor 2005 abgeschlossene begünstigte Lebensversicherungen steuerbefreit, wenn bei Auszahlung der Versicherungsleistung im Erlebensfall die Mindestlaufzeit von zwölf Jahren eingehalten ist und laufende Beiträge gezahlt wurden, wobei es ausreichend war bzw. ist, wenn die Beiträge nur für einen Zeitraum von 5 Jahren gezahlt wurden (sog. 12/5-Verträge). Wird eine begünstige Lebensversicherung mit einer vereinbarten Laufzeit von mehr als 12 Jahren nach Ablauf der für die Steuerbefreiung einzuhaltenden Mindestlaufzeit vorzeitig gekündigt, sind trotzdem sämtliche Zinsen aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F.) steuerbefreit.
Geht man mit der hier vertretenen Ansicht davon aus, dass der Widerruf einer Versicherung keine Rückwirkung in dem Sinne entfaltet, dass eine nicht steuerbegünstigte Kapitalanlage anzunehmen ist, führt der Widerruf zu den gleichen Rechtsfolgen wie eine Kündigung nach Ablauf der Mindestlaufzeit. Allenfalls der Mehrbetrag, der durch einen Widerruf erzielt werden kann, könnte als steuerpflichtig anzusehen sein, sofern man hierin begrifflich keine außerrechnungsmäßigen Zinsen sehen würde. Der reine Wortlaut spricht jedoch eher für die Einbeziehung des vom Geschäftsplan nicht vorgesehenen, nur durch einen Widerruf zu erzielten Mehrertrags.

In diesem Sinne hat der Bundesfinanzhof in einem meines Erachtens vergleichbaren Fall entschieden. Nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt ist der Fall, dass die Laufzeit eines begünstigten Lebensversicherungsvertrages von ursprünglich 12 Jahren später verlängert wird. Nach h.M. in der Literatur sollten die durch die nachträglich vereinbarte Vertragsverlängerung erzielten Zinsen nicht der Steuerbefreiung unterliegen. Dagegen hat der BFH die Anwendung der Steuerbefreiung für alle Zinsen zugelassen (Urteil VIII R 87/03 v. 12.10.2005, BStBl 2006 11, 251).
Diese Entscheidung des BFH spricht meines Erachtens dafür, auch den auf Zinsen beruhenden Teil des Mehrertrags bei einem Widerruf den steuerbefreiten „Zinsen aus Sparanteilen“ als nachträgliche Einnahmen aus der Lebensversicherung zuzurechnen.
Würde eine etwaige Steuerpflicht auch solche Erträge erfassen, die bereits in der Vergangenheit aufgrund einer Kündigung oder des Ablaufs der Lebensversicherung steuerfrei in Anspruch genommen wurden?

Wurden bzw. werden begünstige 12/5-Verträge vor Ablauf der 12 Jahresfrist ganz oder teilweise z.B. wegen (Teil-)Kündigung ausbezahlt, unterlagen bzw. unterliegen die in der Versicherungsleistung enthaltenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen der Einkommensteuer. Die Versicherungsgesellschaft war bzw. ist verpflichtet, auf die vorzeitig ausbezahlten Zinserträge, Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% und SolZ einzubehalten. Die Steuerbefreiung der übrigen, erst mit Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer von mindestens 12 Jahren ausgezahlten Zinsen bleibt aber erhalten. Dieser Umstand und das ertragsteuerliche Prinzip, keine rückwirkenden Steuerfolgen aus einer Rückabwicklung von Verträgen zu ziehen, sprechen dafür, einen bereits steuerfrei ausgezahlten Lebensversicherungsvertrag nicht wegen Rückabwicklung in einen voll steuerpflichtigen umzuqualifizieren.
Nachdem aus der Rechtsprechung des BFH abzuleiten ist, dass auch ein bei der Rückabwicklung erzielter, auf Zinsen beruhender Mehrertrag den steuerbefreiten „Zinsen aus Sparanteilen“ als nachträgliche Einnahmen aus der Lebensversicherung zuzurechnen ist, würde die Annahme einer Abfärbewirkung im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des BFH stehen.
Selbst wenn man die BFH-Entscheidung zur nachträglichen Vertragsverlängerung nicht für vergleichbar und den Mehrertrag aus der Rückabwicklung daher für steuerpflichtig halten würde, wäre es mit den anerkannten steuerlichen Prinzipien der Rückabwicklung von Verträgen meines Erachtens nicht vereinbar, den Zinsertrag aus einem in gutem Glauben als steuerfrei abgewickelten Lebensversicherungsvertrag in einen voll steuerpflichtigen Ertrag umzuqualifizieren, nur weil der Lebensversicherungsvertrag später aufgrund neuer Entwicklungen im Verbraucherschutz anfechtbar geworden ist.

Könnten Kosten für die Erklärung und Durchsetzung des Widerspruchs ggf. als Werbungskosten oder anderweitig steuermindernd geltend gemacht werden?

Ein Abzug der Beratungskosten für die Durchsetzung der Rückabwicklungsansprüche hängt davon ab, ob oder inwieweit steuerpflichtige Erträge entstehen oder sich erhöhen. Soweit die Zinserträge wie hier vertreten unter die Steuerbefreiung für Lebensversicherungszinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. fallen, scheidet der Werbungskostenabzug aus. Soweit der Mehrertrag auf der nicht steuerbaren Erstattung von Risiko- und Verwaltungskosten beruht, kommt ein steuermindernder Abzug ebenfalls nicht in Betracht.
Kommt es durch den Widerruf zu steuerpflichtigen Zinserträgen, unterliegen diese bei Zufluss ab 2009 der Abgeltungssteuer mit 25% plus SolZ Die mit diesen Einkünften zusammenhängenden Werbungskosten unterliegen dem Abzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG.

Zusammenfassung

Es widerspricht der ertragsteuerlichen Systematik, einen jahrelang vertragsgemäß vollzogenen Sachverhalt wegen einer erfolgreichen späteren Anfechtung vollständig rückwirkend umzuqualifizieren, selbst wenn die Rechtsfolgen des Widerrufs zivilrechtlich ex tunc eintreten würden. Sofern die Zinserträge im Falle einer Kündigung der Versicherung der Steuerbefreiung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. unterliegen, kann für den Widerruf nichts anderes gelten.
Das Urteil des BFH v. 12.10.2005 VIII R 87/03 (BStBl 2006 11, 251) spricht meines Erachtens dafür, den bei der Rückabwicklung erzielten, auf Zinsen beruhenden Mehrertrag als steuerbefreite „Zinsen aus Sparanteilen“ anzusehen.
Sollten die Steuerbefreiung für Lebensversicherungszinsen wegen Verletzung der Mindesthaltefrist nicht greifen, wäre die Erstattung von Risiko- und Verwaltungskostenanteilen bei vor 2005 abgeschlossen Verträgen nicht steuerbar, da § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ausdrücklich nur auf die (rechnungs- und außerrechnungsmäßigen) Zinsen abstellt (so Heinicke in Schmidt 23. Aufl. 2004 Rz. 153).
Ein Werbungskostenabzug für die im Zusammenhang mit dem Widerruf angefallen Beratungskosten kommt nach der hier vertretenen Auffassung nicht in Betracht, weil die Zinsen entweder steuerbefreit sind oder der Abgeltungssteuer unterliegen.

 

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